Konieczność implementacji dyrektywy ATAD

Opublikowany projekt ustawy – w zakresie, w jakim wprowadza do polskiego systemu podatkowego nowy podatek – ma na celu implementację postanowień Dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., czyli tzw. dyrektywy ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive)². Część postanowień wynikających z dyrektywy ATAD została już wprowadzona do polskiego systemu podatkowego i obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., kiedy to w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne³. Zaprezentowany 24 sierpnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów projekt ustawy zakłada tym razem wprowadzenie do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania wynikającego z art. 5 dyrektywy ATAD, czyli podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu poza terytorium państwa.

Dyrektywa ATAD została przyjęta w celu zwiększenia skuteczności krajowych systemów podatkowych w zakresie podatku od osób prawnych. Jej postanowienia zmierzają do przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym oraz mają zapobiegać przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Określony w dyrektywie cel ma zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez państwa członkowskie Unii Europejskiej określonych rozwiązań przeciwdziałających agresywnej optymalizacji podatkowej, w tym poprzez przyjęcie regulacji przewidującej opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia składników majątku, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation).

Jak można przeczytać w punkcie 10 preambuły do dyrektywy ATAD, podatek od niezrealizowanych zysków ma na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.

Dyrektywa ATAD została opublikowana 12 lipca 2016 r. zaś w życie weszła z dniem 8 sierpnia 2018 r. Termin transpozycji dyrektywy w zakresie art. 5 dotyczącego podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy założyło jednak, że nowa regulacja obowiązywać będzie wcześniej, bo już od 1 stycznia 2019 r.

Kogo dotyczyć będzie nowy podatek?

Stosownie do treści projektowanego art. 30j ust. 2 ustawy o PIT i art. 24f ust. 2 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem od wyjścia podlegać będzie:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Ministerstwo Finansów doprecyzowało w ramach projektu ustawy, jakie sytuacje będą uznawane za przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, z którym będzie się wiązać prawo do opodatkowania podatkiem od wyjścia. Należeć do nich będą w szczególności sytuacje, w których:

1. polski rezydent przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzą na terytorium kraju;
2. osoba nie będąca polskim rezydentem podatkowym przenosi do państwa swojej rezydencji lub innego niż Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzona na terytorium Polski poprzez zagraniczny zakład;
3. osoba nie będąca polskim rezydentem podatkowym przenosi do innego państwa całość lub część działalności prowadzonej dotychczas na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Zgodnie z punktem 10 preambuły do dyrektywy ATAD, podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych nie powinien być pobierany, w przypadku gdy operacja przeniesienia aktywów ma charakter tymczasowy, a dane aktywa mają powrócić do państwa członkowskiego podmiotu przenoszącego, oraz gdy przeniesienie jest dokonywane w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych lub na potrzeby zarządzania płynnością, bądź w przypadku transakcji finansowanych z użyciem papierów wartościowych lub aktywów przekazywanych jako zabezpieczenie. Projektodawca uwzględnił powyższe wytyczne, a co za tym idzie, w świetle projektowanych przepisów podatek od wyjścia nie będzie miał zastosowania do przypadków przeniesienia majątku poza terytorium Polski na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy, w sytuacji gdy:

1. przeniesienie tego składnika majątku związane będzie bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa;
2. przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku nastąpi na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności.

Podatek od wyjścia także dla osób fizycznych

Dyrektywa ATAD ma na celu zwiększenie skuteczności krajowych systemów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Ze względu na powyższe, nie obejmuje ona swoim zakresem systemów podatku dochodowego od osób fizycznych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Ministerstwo Finansów w przedstawionym projekcie ustawy wprowadziło wynikającą z dyrektywy regulację, jednakże nie tylko do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz także do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem tego rozwiązania w świetle wyjaśnień Ministerstwa pozostaje systematyka przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie, która nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych. Nowe przepisy umożliwią więc objęcie nowym podatkiem także osób fizycznych, i to zarówno prowadzących działalność gospodarczą, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej, w przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników majątku lub w przypadku zmiany rezydencji podatkowej.

W stosunku do osób fizycznych warto jednak podkreślić, że projekt przewiduje wprowadzenie progu kwotowego, do wysokości którego nowe przepisy nie będą stosowane. Wynosi on równowartość 2 mln zł wartości rynkowej składnika bądź składników majątku. Próg ten stosowany będzie zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Istotne i dodatkowe ograniczenie wprowadzone zostało także w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej kategorii podatników, stosowanie nowej regulacji ograniczone zostanie wyłącznie do określonych kategorii składników majątku, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dodatkowo, aby doszło do opodatkowania powyższych składników majątku, osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej powinna mieć miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres co najmniej pięciu lat przed dniem zmiany rezydencji podatkowej.

Wspomniany próg kwotowy wynoszący 2 mln zł nie znajdzie zastosowania do podatników podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na fakt, że możliwości takiej nie przewiduje dyrektywa ATAD.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z projektem, opodatkowaniu podatkiem od wyjścia będzie podlegać dochód z niezrealizowanych zysków, przez który będzie uznawana nadwyżka wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku nad jego wartością podatkową. Projekt ustawy definiuje przy tym zarówno pojęcie wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku, jak i pojęcie wartości podatkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od wyjścia.

Na gruncie obu ustaw wartość rynkową będzie się ustalać na podstawie jednej z dwóch metod w zależności od rodzaju składnika majątku:

• w przypadku składników majątku osobistego, papierów wartościowych i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia;
• w przypadku pozostałych składników – w drodze oszacowania, stosując metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży lub rozsądnej marży, bądź w przypadku, gdy powyższe metody nie są możliwe do zastosowania – metody zysku transakcyjnego.

W stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku, gdy dany składnik majątku będzie objęty wspólnością majątkową, wartość rynkowa składników majątku podatnika objętych małżeńską określana będzie u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej składników majątku. W świetle projektowanych przepisów organ podatkowy zostanie wyposażony także w możliwość oszacowania wartości składnika majątkowego. Prawo to będzie przysługiwać organowi w sytuacji, gdy wskazana przez podatnika wartość będzie odbiegała bez uzasadnionych ekonomicznie przyczyn od wartości rynkowej i w konsekwencji powyższego nie wystąpi dochód z niezrealizowanych zysków bądź zostanie zaniżona wysokość dochodu.

Przez wartość podatkową na potrzeby obliczenia dochodu z niezrealizowanych zysków kapitałowych będzie należało rozumieć z kolei wartość niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. W przypadku osób fizycznych wartości podatkowej danego składnika majątku nie ustala się jednakże w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Kwestia związana z ustaleniem wartości podatkowej ma istotne znaczenie w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż determinuje wysokość stawki nowego podatku.

Stawki podatku

W stosunku do osób fizycznych projekt ustawy przewiduje wprowadzenie dwóch stawek podatku, w zależności od tego, czy w świetle nowych przepisów wymagane będzie ustalenie wartości podatkowej składnika majątku, czy też nie. W przypadku, gdy składnik majątku będzie wymagał ustalenia wartości podatkowej, stawka podatku wyniesie 19%. W przypadku, gdy składnik majątku nie będzie wymagał ustalenia wartości podatkowej, w stosunku do danego aktywa znajdzie zastosowanie niższa stawka podatku – 3%. Zróżnicowanie stawek wynika z faktu, że w pierwszym przypadku opodatkowaniu podlega różnica wartości rynkowej i wartości podatkowej danego składnika majątku, zaś w drugim wartość rynkowa składnika majątku bez możliwości pomniejszenia tej wartości o koszty podatkowe związane z danym składnikiem. W stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych projekt ustawy przewiduje jedną stawkę podatkową wynoszącą 19% podstawy opodatkowania.

Termin płatności podatku

Zgodnie z projektem ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Podobnie jak w dyrektywie ATAD, tak też w projektowanych zmianach przewidziana została możliwość rozłożenia na raty zapłaty części lub całości podatku na okres 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Rozłożenie podatku na raty będzie przy tym możliwe tylko w przypadku, gdy:

1. przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej nastąpi na terytorium innego państwa UE lub państwa należącego do EOG, które jest stroną zawartej przez Polskę lub Unię Europejską umowy w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych oraz
2. podatnik wykaże, że nie istnieje realne ryzyko unikania zapłacenia podatku albo przedłoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wraz z opłatą prolongacyjną.

W zakresie drugiej z powyższych przesłanek, projekt ustawy przewiduje, jakie czynniki organ podatkowy powinien brać pod uwagę dokonując oceny, czy w stosunku do danego podatnika istnieje ryzyko unikania zapłaty podatku, które będzie wykluczać możliwość rozłożenia podatku na raty bez przedłożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W świetle projektowanych zmian, badając, czy nie istnieje realne ryzyko unikania zapłacenia podatku, organy podatkowe będą brać pod uwagę w szczególności, czy:

1. wartość bilansowa zobowiązań podatnika w ostatnich 3 latach podatkowych nie przekraczała 50% wartości bilansowej jego aktywów;
2. podatnik właściwie regulował m.in. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli występowały zaległości w tych płatnościach to czy stanowiły one istotną wartość mogącą mieć wpływ na ocenę wypłacalności i rzetelności podatnika;
3. podatnik posiada udziały w zagranicznej spółce kontrolowanej;
4. w ostatnich 5 latach podatkowych toczyło się lub toczy na dzień składania wniosku o rozłożenie podatku na raty, wobec podatnika, postępowanie w oparciu o przepisy regulujące unikanie lub uchylanie się od opodatkowania;
5. udzielenie przez podatnika gwarancji i poręczeń podmiotom powiązanym jest uzasadnione gospodarczo i ekonomicznie;
6. podmioty powiązane z podatnikiem nie są zagrożone upadłością lub likwidacją z powodu niewypłacalności.

Co istotne, katalog powyższych okoliczności podlegających badaniu przez organy nie jest zamknięty. Oznacza to, że organy będą uprawnione do każdorazowej wnikliwej analizy sytuacji podatnika przenoszącego aktywa poza granicę Polski bądź zmieniającego rezydencję podatkową. W szczególności nie jest wykluczona ocena dotychczasowych postępowań podatkowych toczących się z udziałem podatnika. W przypadku, gdy wniosek podatnika zostanie oceniony pozytywnie, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję w przedmiocie rozłożenia całości lub części podatku na raty.

Nowe przepisy mogą obowiązywać już od 2019 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, nowe rozwiązanie fiskalne w postaci podatku od wyjścia, wraz z pozostałymi zmianami wynikającymi z projektu, ma obowiązywać już od 1 stycznia 2019 r. Takie założenie Ministerstwa Finansów oznacza, że przepisy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego powinny zostać uchwalone i ogłoszone do końca listopada 2018 r. Pozwoli to na zachowanie minimalnego miesięcznego vacatio legis wymaganego dla ustaw podatkowych, które powinny być ogłaszane przynajmniej na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Projekt ustawy w dniu opublikowania na stronie Rządowego Centrum Legislacji skierowany został do krótkich, bo trwających tylko 14 dni konsultacji. Świadczy to o tym, że Ministerstwo Finansów oczekuje, że zmiany pozwolą na uszczelnienie polskiego systemu podatkowego już od nowego roku.

Adam Żądło

aplikant radcowski, autor bloga www.spolkiosobowe.pl