Podatek u źródła cz. III. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Ogólna charakterystyka umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest dwustronną umową międzynarodową, która jest zawierana przez poszczególne kraje. Państwa-strony takiej umowy porozumiewają się w niej co do uregulowania zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez swoich rezydentów w taki sposób, aby nie dochodziło do podwójnego ich opodatkowania w tych państwach. Umowa międzynarodowa uprawnia państwo źródła dochodu nierezydenta do opodatkowania tylko określonych kategorii dochodu i to według stawek wskazanych w tej umowie. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo w jej stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. Wszędzie więc tam, gdzie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, zastosowanie będą miały postanowienia umowy międzynarodowej, a nie przepisy krajowe.

Korzyści, jakie płyną z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przede wszystkim:

• ograniczenie przypadków, w których należy opodatkować dochód nierezydenta w Polsce;
• obniżenie stawki podatku, jaki nierezydent jest zobowiązany zapłacić w Polsce;
• likwidacja podwójnego opodatkowania dochodu nierezydenta w kraju źródła dochodu i w kraju siedziby nierezydenta.

Warunki skorzystania z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Kontrahenci transgranicznych usług nie mogą swobodnie decydować o skorzystaniu z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu. Aby mogli to zrobić, musi zostać spełnionych kilka warunków, z których jeden jest niezależny od samych kontrahentów. Podstawową bowiem kwestią jest to, czy państwa-siedziby obu kontrahentów mają między sobą podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z kilkudziesięcioma państwami[1]. Jeśli zagraniczny kontrahent ma siedzibę w państwie, z którym Polska nie ma podpisanej takiej umowy, to wówczas zastosowanie znajdą przepisy krajowe w zakresie opodatkowania przychodów nierezydenta uzyskiwanych z Polsce. W sytuacji gdy Polska ma podpisaną umowę z krajem siedziby zagranicznego kontrahenta, spełnienie pozostałych warunków, dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależy już tylko od samych kontrahentów.

Certyfikat rezydencji

Fundamentalne znaczenie dla skorzystania z przedmiotowej umowy ma certyfikat rezydencji, czyli zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa-miejsca siedziby podatnika[2]. Takiego zaświadczenia nie może zastąpić oświadczenie złożone przez kontrahenta o miejscu jego rezydencji. Jeśli zatem kontrahent zagraniczny chce skorzystać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jest zobowiązany przedłożyć polskiemu partnerowi – czyli płatnikowi podatku u źródła – ważny certyfikat rezydencji.

Dokument musi zostać przedłożony w oryginale. Powinien określać przede wszystkim miejsce rezydencji kontrahenta zagranicznego oraz wskazywać okres jego ważności. Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, to wówczas polski płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania[3].

Problem podwójnej rezydencji

Na gruncie przepisów obowiązujących w państwie, w którym powstał dochód kontrahenta zagranicznego i w państwie jego zamieszkania, może dojść do sytuacji, w której obydwa kraje będą uznawały się za właściwe do opodatkowania tego samego przedsiębiorcy od całości jego dochodów. Taka sytuacja będzie miała miejsce, jeśli w świetle przepisów podatkowych tych dwóch państw przedsiębiorca będzie uznawany za ich rezydenta podatkowego, ze względu na spełnianie przesłanek ustawowych do objęcia go opodatkowaniem od całości jego dochodów. Będzie to dotyczyło przede wszystkim osób fizycznych (przedsiębiorców), ale nie można wykluczyć takiej sytuacji także w stosunku do osób prawnych[4]. Pomimo więc tego, że polski przedsiębiorca zawiera kontrakt z przedsiębiorcą zagranicznym, ze względu na specyficzne przepisy prawa podatkowego może się okazać, że ten zagraniczny kontrahent, w świetle polskich przepisów podatkowych, zostanie potraktowany jako polski rezydent mający miejsce zamieszkania w Polsce. Oczywiście, pełną wiedzą w tym zakresie powinien wykazać się także polski kontrahent; chodzi o to, żeby nie dokonywał on czynności właściwych dla płatnika w zakresie podatku u źródła.

Nie można nie doceniać znaczenia zasygnalizowanego wyżej problemu. Prowadzenie przez przedsiębiorców interesów jednocześnie w wielu krajach nie jest obecnie czymś nadzwyczajnym. Wiąże się to często z pobytem w tych krajach (nawet w ograniczonym zakresie). Ta osobista aktywność przedsiębiorcy w kraju prowadzonej inwestycji może mieć swoje znaczenie podatkowe. Niejeden przedsiębiorca mógłby być zaskoczony, jak wiele państw, w których prowadzi swoje interesy, chętnie wystawiłoby mu certyfikat rezydencji. To z kolei wiązałoby się z opodatkowaniem całości jego dochodów w tym kraju.

Dla przykładu, polskie przepisy podatkowe wskazują dwie niezależne przesłanki uznania osoby fizycznej za polskiego rezydenta podatkowego. Obydwie są powiązane z miejscem zamieszkania w Polsce osoby fizycznej^[5]. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym^[6].

O ile druga przesłanka jest czytelna, o tyle treść pierwszej może prowadzić do rozbieżnych wniosków, czyli daje margines uznaniowości organom podatkowym. Wystarczy spełnić jedną z tych przesłanek, by uzyskać status polskiego rezydenta. Dlatego tak ważna jest możliwość skorzystania z przedmiotowej umowy międzynarodowej, w sytuacji jeśli osoba fizyczna jest uznawana za rezydenta obu państw. Wówczas ostatecznie miejsce jej opodatkowania określi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania[7].

Rodzaje dochodu regulowane umową o unikaniu podwójnego opodatkowania

Podobnie jak przepisy krajowe, również standardowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania reguluje zasady opodatkowania poszczególnych źródeł dochodów. Wśród dochodów objętych postanowieniami umowy należy wymienić między innymi dochód z:

• zysku przedsiębiorstwa,
• żeglugi morskiej i śródlądowej oraz transportu lotniczego,
• dywidendy,
• odsetek,
• należności licencyjnych,
• dochodu z pracy,
• wynagrodzenia dyrektorów, artystów i sportowców,
• emerytur,
• wynagrodzeń pracowników,
• świadczeń studentów.

Każda z zawartych przez Polskę umów może różnić się co do rodzaju dochodów, które obejmuje swoją regulacją.

Zyski zagranicznego przedsiębiorstwa

Istotnym rodzajem dochodu, na którym warto skupić szczególną uwagę, jest zysk przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią standardowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład[8]. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo mające siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną przedmiotową umowę uzyskuje w Polsce dochód, to wówczas jest on opodatkowany wyłącznie w państwie jego siedziby. Nie dochodzi tutaj zatem do opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. Oczywiście, warunkiem nieopodatkowania w Polsce jest brak zlokalizowanego u nas zakładu, poprzez który to przedsiębiorstwo uzyskuje ten dochód[9]. Dodatkowo problemem jest definicja pojęcia zysku przedsiębiorstwa, ponieważ tylko taki dochód, który wchodzi w zakres zysku przedsiębiorstwa, nie jest opodatkowany w Polsce. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiują tego pojęcia. W jednym z wyroków sąd administracyjny wskazał na generalną zasadę uzależniającą prawo kraju źródła do opodatkowania zysków z działalności gospodarczej wyłącznie w sytuacji, gdy w kraju tym istnieje stały zakład zagranicznego przedsiębiorcy. W przypadku gdy działalność nie jest prowadzona w formie zakładu, wszelkie zyski podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby przedsiębiorstwa, tj. w kraju rezydencji[10].

Ten typowy zapis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w znacznym stopniu zawęża możliwość opodatkowania w Polsce zagranicznego kontrahenta. W zasadzie przedmiotowa regulacja likwiduje problem opodatkowania w Polsce zagranicznych przedsiębiorców z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium naszego kraju. Warunkiem podstawowym jest to, że dochód musi wynikać z działalności gospodarczej zagranicznego przedsiębiorstwa. Żeby lepiej zrozumieć doniosłość tej regulacji, warto się odwołać do przepisów krajowych w tym zakresie. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim artykule poświęconym podatkowi u źródła (Biuletyn Euro Info nr 166 i 167), była mowa o różnych rodzajach usług niematerialnych, których wykonanie na rzecz polskiego kontrahenta powodowało, że uzyskane w Polsce wynagrodzenie, jako przychód zagranicznego kontrahenta, musiało zostać opodatkowane w naszym kraju wysoką stawką podatku (nawet 20%). Po zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla tej samej usługi, zagraniczny kontrahent nie zapłaci w Polsce żadnego podatku. Różnica jest zatem zasadnicza.

Niemniej nie można przyjąć, że każdy dochód uzyskany w Polsce przez zagranicznego przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z faktu, że typowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, iż wybrane składniki dochodu zagranicznego przedsiębiorstwa mogą zostać odrębnie uregulowane w innych artykułach takiej umowy. Innymi słowy, jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania reguluje innym postanowieniem określony rodzaj dochodu przedsiębiorcy, to wówczas ogólny artykuł o opodatkowaniu zysku przedsiębiorstwa wyłącznie w kraju siedziby przedsiębiorstwa nie znajdzie zastosowania w danym przypadku. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zapis umowy, który reguluje ten konkretny rodzaj dochodu przedsiębiorcy[11]. Dlatego przedsiębiorca zagraniczny powinien przeanalizować całą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zanim zdecyduje się na skorzystanie z bardzo korzystnego dla niego artykułu o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa, który wyłącza opodatkowanie jego dochodów w Polsce. Taka analiza powinna wykluczyć sytuację, w której jego dochód jest regulowany innym postanowieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odrębne uregulowanie będzie miało miejsce chociażby w przypadku dochodu uzyskiwanego z tytułu odsetek czy należności licencyjnych.

Odsetki dla nierezydenta

Częstym przejawem współpracy gospodarczej jest pozyskiwanie kapitału u zagranicznego kontrahenta. Nie jest tajemnicą, że z reguły dzieje się to w sytuacji, gdy są to przedsiębiorstwa powiązane kapitałowo bądź osobowo. Z reguły taką formą dokapitalizowania partnera jest udzielenie mu pożyczki. Rodzi to wiele problemów podatkowych[12]. Przepisy krajowe opodatkowują wynagrodzenie (odsetki) wypłacane kontrahentowi zagranicznemu (pożyczkodawcy) stawką 20%. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu diametralnie zmienia tę sytuację na korzyść zagranicznego kontrahenta. Typowe postanowienia takiej umowy stanowią, że co do zasady odsetki będą opodatkowane w kraju siedziby pożyczkodawcy, ale jednocześnie dają możliwość ich opodatkowania również w Polsce. Państwo źródła powstania odsetek nie ma tutaj jednak możliwości zastosowania krajowych stawek podatku dla wypłacanych odsetek, czyli standardowych 20%. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z reguły zastrzegają górną granicę stawki podatku, jaką może zastosować kraj źródła powstania odsetek, na poziomie maksymalnie 5 bądź 10%[13].

Należności licencyjne nierezydenta

Na podobnych zasadach jak odsetki, mogą być opodatkowane należności licencyjne dla zagranicznego przedsiębiorcy. Zakres pojęciowy tego dochodu jest indywidualnie określany przez strony zawieranej umowy, choć zasadniczo nie powinien odbiegać od ogólnie przyjętego znaczenia w tego typu umowach[14].

Dla przedsiębiorców ważna jest niewątpliwie kwestia leasingu czy know-how[15]. Opłaty tytułem leasingu czy wynagrodzenia za udostępnienie know-how przez zagranicznego przedsiębiorcę są częstym przedmiotem kooperacji przedsiębiorstw, szczególnie tych powiązanych kapitałowo lub osobowo. Sposób opodatkowania opiera się na podobnych zasadach, jak odsetki zagranicznego pożyczkodawcy[16]. Przepisy krajowe nakazują opodatkować ten przychód nierezydenta w Polsce stawką podatku w wysokości 20%[17]. Jednakże w sytuacji gdy strony transakcji zastosują postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady opodatkowania zmienią się na korzyść nierezydenta. Typowa treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że zasadniczo państwem uprawnionym do opodatkowania wypłacanych w Polsce należności licencyjnych jest państwo siedziby przedsiębiorcy zagranicznego, z jednoczesnym uprawnieniem do opodatkowania ich również w Polsce. Państwo źródła powstania należności licencyjnych nie ma tutaj swobody w stosowaniu stawek podatku. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z reguły zastrzegają górną granicę stawki podatku, jaką może zastosować kraj źródła powstania należności licencyjnych, na poziomie 5%[18].

Przedsiębiorstwa powiązane

Jak to już zostało wskazane, poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą przewidywać odrębne opodatkowanie wybranych dochodów zagranicznych przedsiębiorców. Jednak w przypadku przedsiębiorstw powiązanych kapitałowo lub osobowo, przedmiotowe umowy przewidują wspólną dla nich regulację, która ma na celu przeciwdziałanie wszelkim sztucznym konstrukcjom umownym, których celem jest zmniejszenie ciężaru opodatkowania w jednym z państw-stron umowy[19]. Innymi słowy, jeśli przedsiębiorcy powiązani ustalą warunki kontraktu, które są nierynkowe w zakresie należnego wynagrodzenia, to wówczas te postanowienia zostaną zastąpione takimi, jakie przyjęłyby przedsiębiorstwa działające na warunkach rynkowych, i to te warunki „zastępcze” będą podstawą dla ustalenia i opodatkowania ich dochodu przez państwa sygnatariuszy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ma to przeciwdziałać przerzucaniu dochodu z jednego kraju do drugiego, poprzez nierynkowe warunki umowy handlowej poprzez zawyżanie kosztów bądź zaniżanie przychodu.

Metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu

Podstawowym celem korzystania z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zagwarantowanie, aby transgraniczne dochody uzyskiwane przez zagranicznych przedsiębiorców nie były jednocześnie opodatkowane w obu państwach. Służą temu metody unikania podwójnego opodatkowania określone przepisami umów[20]. Każda z nich posługuje się wybraną metodą unikania podwójnego opodatkowania dochodu. Ogólnie rzecz ujmując, ma zostać osiągnięta sytuacja, w której przedsiębiorca uzyskujący transgraniczny dochód co prawda zapłaci z tego tytułu podatki w dwóch państwach, ale ich suma nie przekroczy 100% kwoty podatku, do zapłaty którego byłby zobowiązany w państwie swojej rezydencji, gdyby nie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W dużym uproszczeniu można zatem wyjaśnić, że jeśli zagraniczny przedsiębiorca zapłaci w Polsce podatek u źródła, to w kraju swojej rezydencji będzie uprawniony do odpowiedniego pomniejszenia podatku należnego o ten zapłacony w Polsce. W ten sposób nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w dwóch państwach.

Temat unikania podwójnego opodatkowania jest zagadnieniem bardzo złożonym i niniejszy artykuł nie wyczerpuje całości problemu. Zamierzeniem autora było tylko zwrócenie uwagi na najważniejsze, w jego ocenie, elementy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą zawierać indywidualne regulacje, które będą je zasadniczo różniły od postanowień, jakie zawierają typowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowanie. Wiele regulacji w tych umowach wywołuje kontrowersje interpretacyjne. Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje wiele problemów, które w praktyce utrudniają podatnikom swobodne korzystanie z ich postanowień.

dr Tomasz Kiszka

radca prawny, doradca podatkowy

www.podatkidlaprzedsiebiorcy.pl

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info Listopad 2016.

Przeczytaj również:

Podatek u źródła cz I. Kto i w jakim przypadku jest nim obciążony

Podatek u źródła cz. II. Zwolnienia z opodatkowania i obowiązki podatnika