Liczne problemy pojawiają się jednak w przypadku przedsiębiorców zagranicznych. Obrót międzynarodowy i przepływy pieniężne z nim związane rządzą się bowiem odmiennymi zasadami opodatkowania niż obrót krajowy. Szczególne znaczenie ma podatek u źródła. Sankcjonuje on opodatkowanie zagranicznych kontrahentów w Polsce z tytułu przysporzeń majątkowych osiąganych w naszym kraju, w związku z różnego rodzaju świadczeniami niematerialnymi na rzecz polskich kontrahentów. Pomimo że podatnikiem podatku u źródła jest podmiot zagraniczny, to obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku spoczywa na jego polskim kontrahencie.

Kto podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zasadnicze znaczenie ma tutaj wskazanie kręgu zagranicznych przedsiębiorców, którzy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Punktem wyjścia jest rozdzielenie podatników na tych, którzy rozliczają się podatkowo w Polsce z wszelkich dochodów uzyskiwanych w naszym kraju i za granicą (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz na tych, którzy w Polsce rozliczają się tylko z tych przychodów (dochodów), które w niej mają swoje źródło (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Podatnik, który rozlicza się podatkowo w Polsce z wszelkich dochodów uzyskiwanych w kraju i za granicą, jest określany mianem rezydenta podatkowego. Natomiast podatnik, który w Polsce rozlicza się tylko z tych przychodów (dochodów), które mają swoje źródło w naszym kraju, ma status nierezydenta podatkowego. Instytucja podatku u źródła odnosi się właśnie do nierezydentów.

Problemy związane z podatkiem u źródła zaczynają się już na etapie określenia rezydencji podatkowej poszczególnych uczestników obrotu międzynarodowego. Sprawa jest prosta: jeśli osoba fizyczna ma jedno miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych zlokalizowane w jednym tylko państwie), wówczas to ono określa jej kraj rezydencji podatkowej. Kłopotliwa jest natomiast sytuacja, gdy w świetle przepisów podatkowych dwóch państw dana osoba fizyczna spełnia przesłanki do uznania jej za swego rezydenta. Wtedy tylko na podstawie przepisów umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania można rozstrzygnąć, które państwo będzie mogło uznać tę osobę fizyczną za swojego rezydenta. To bardzo istotna kwestia, bo – jak to już zostało wskazane – rezydent podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w swoim kraju i rozlicza podatek dochodowy od wszystkich dochodów osiągniętych zarówno w kraju rezydencji, jak i za granicą. Jeżeli zatem dwa państwa uznają, że dana osoba jest ich rezydentem, wówczas będą one egzekwować rozliczenie się z całości jej dochodów w każdym z nich, co doprowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Podobne problemy pojawiają się w przypadku osób prawnych (spółek kapitałowych). Pojęcie siedziby nie budzi wątpliwości, ponieważ wynika z umowy spółki lub z aktu rejestrującego spółkę. Wątpliwości mogą natomiast powstać przy prawidłowym określeniu miejsca wykonywania zarządu. Istnieje wówczas prawdopodobieństwo dojścia do kolizji jurysdykcji podatkowej, w sytuacji gdy siedziba podmiotu znajduje się w jednym kraju, ale jego faktyczny zarząd – w drugim. Oba państwa mogą wówczas uznać go za swojego rezydenta i opodatkować całość jego dochodów, wskutek czego dojdzie do podwójnego opodatkowania. Również w takiej sytuacji ratunkiem mogą okazać się zapisy umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozstrzyga się na ich podstawie, który kraj jest „uprawniony” do opodatkowania podatnika z całości jego dochodu, a który tylko w ograniczonym zakresie. Jednak nie zawsze jest to możliwe. Przepisy krajowe wskazują warunki, które muszą zostać spełnione, aby można byłoby „skorzystać” z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kiedy trzeba zapłacić podatek u źródła?

Prawidłowe ustalenie rezydencji podatkowej uczestników międzynarodowej transakcji nie kończy ich problemów. Na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[1] i Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[2] istnieje wątpliwość interpretacyjna o fundamentalnym znaczeniu dla instytucji podatku u źródła. Mianowicie: czy wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez zagranicznego kontrahenta na rzecz polskiego przedsiębiorcy w każdym przypadku podlega opodatkowaniu w Polsce, czy też tylko w sytuacji gdy te usługi są fizycznie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Przyjęcie stanowiska, że tylko przychód (dochód) uzyskiwany przez nierezydenta z tytułu usług wykonanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, znacząco zawężałoby zastosowanie tej instytucji podatkowej. Wynika to z faktu, że wiele usług na rzecz polskich kontrahentów wykonywanych jest poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a tylko wynagrodzenie jest wypłacane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego w tym zakresie powstał spór, który obecnie rozstrzygają sądy administracyjne.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych były prezentowane stanowiska, że usługa wykonywana fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego kontrahenta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, gdyż taka usługa ma związek z Polską tylko w wąskim zakresie, tzn. zagraniczny usługodawca uzyskuje wynagrodzenie ze źródła w Polsce, choć sama usługa została wykonana poza terytorium naszego kraju. Sam przepis art. 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy ustala się z tytułu uzyskanych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów. Sądy, rozstrzygając tę sporną kwestię, podnoszą, że można wskazać tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów ‒ jest nim uzyskanie dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu do osiągania przychodów (dochodów) na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Jedyną przesłanką opodatkowania przychodów (dochodów) nierezydenta w Polsce jest to, żeby osiągnął je na terytorium Polski, czyli żeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych warunków takiego opodatkowania, zdaniem sądów, jest nieuzasadnione. Występuje tutaj łącznik terytorialny, a mianowicie rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej skutki wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej^[3]. U kontrahentów zagranicznych (nierezydentów) powstanie zatem obowiązek podatkowy w Polsce, gdyż na skutek wykonywania usług niematerialnych na rzecz polskiego kontrahenta osiągnęli oni dochody na jej terytorium. Z kolei po stronie polskiego kontrahenta nastąpi wykorzystanie rezultatu zleconych usług w Polsce, a wydatki poczynione na ich wykonanie, stanowiące z reguły koszt uzyskania przychodu, będą miały przełożenie na wynik finansowy polskiego kontrahenta.

Podobny spór interpretacyjny powstał na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tutaj również podnoszono, że warunkiem koniecznym jest osiąganie przychodów (dochodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeśli więc przychód uzyskiwany przez nierezydenta nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz jedynie pochodzi od polskiego kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to wówczas nie powstanie obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku od źródła. Takie stanowisko nie jest prawidłowe. Ważne jest bowiem, że źródło wypłaconych świadczeniodawcy przychodów znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Polski kontrahent co do zasady osiąga przychody oraz ponosi koszty uzyskania przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ten element kosztów stanowi natomiast przychód kontrahenta zagranicznego (nierezydenta), który podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie podatku u źródła[4].

Podsumowując dotychczasowy tok rozważań, należy wskazać, że w obecnym orzecznictwie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych jednoznacznie przyjmuje się, że wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta przez polskiego partnera za świadczenia niematerialne wykonane na jego rzecz zobowiązuje polskiego kontrahenta, jako płatnika, do rozliczenia podatkowo takiej międzynarodowej transakcji w Polsce, niezależnie od tego, gdzie miało miejsce fizyczne wykonanie tego świadczenia.

Za co trzeba zapłacić podatek u źródła?

Problematyczne jest także określenie zakresu przedmiotowego instytucji podatku u źródła. Najogólniej rzecz ujmując, wymiana międzynarodowa dotyczy dóbr i usług. Podatek u źródła dotyczy usług niematerialnych. Nierezydenci świadczący usługi na rzecz polskich przedsiębiorców zostają zatem objęci obowiązkiem podatkowym w Polsce, niezależnie od obowiązków podatkowych w kraju swojej rezydencji. To ważna cecha, która wyróżnia tę instytucję prawa podatkowego spośród innych, gdyż w istotny sposób ingeruje w zasady, na jakich odbywa się wymiana usług między przedsiębiorcami z różnych krajów. Podatek u źródła w sposób zasadniczy wkracza w zasady rozliczania się finansowego stron z wykonanych usług.

Katalog opodatkowanych źródeł dochodu w Polsce nie jest katalogiem zamkniętym. Przepisy krajowe ‒ zarówno Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ nie zawierają precyzyjnie określonego katalogu usług niematerialnych, które wchodzą w zakres opodatkowania w kraju źródła przychodu (dochodu). Co więcej, w art. 21 Ustawy o podatku dochodowym osób prawnych został użyty zwrot „świadczenia o podobnym charakterze”[5]. W praktyce daje to organom podatkowym możliwość poszerzania zakresu przedmiotowego usług objętych podatkiem u źródła, powołując się na twierdzenie, że co prawda dane świadczenie niematerialne nie zostało literalnie wymienione w przepisach, ale, w ocenie organu podatkowego, ma ono „podobny charakter” do tych wymienionych i dlatego powinno zostać objęte sankcją podatku u źródła.

Pierwsza grupa przychodów nierezydentów opodatkowanych w Polsce dotyczy odsetek:

• z praw autorskich lub praw pokrewnych;
• z praw do projektów wynalazczych;
• ze znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw;
• z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
• za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
• za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how)[6].

Wątpliwości pojawiają się przy znaczeniu pojęcia odsetek. Mogą one stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), natomiast z pojęcia zostały wyłączone kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału[7].

Istotnym zagadnieniem jest także znaczenie pojęcia urządzenia przemysłowego, gdyż tylko użytkowanie takiego urządzenia lub prawa do jego użytkowania jest przedmiotem opodatkowania w Polsce. Istniał spór, czy o tym, że dane urządzenie ma charakter przemysłowy, decyduje jego przeznaczenie czy faktyczny sposób wykorzystywania w konkretnym przypadku, który przecież nie musi mieć takiego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając tę kwestię, wskazał, że ztreści przepisu nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane wymienione urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji, każde urządzenie z osobna, z uwagi na swoistą charakterystykę, powinno być analizowane pod kątem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki[8]. Wśród praw do użytkowania należy wymienić przede wszystkim najem, dzierżawę oraz leasing.

Drugą grupą przychodów nierezydentów opodatkowanych w Polsce są opłaty za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej[9]. Opodatkowanie w Polsce będzie miało miejsce wtedy, gdy oprócz zagranicznej osoby prawnej występuje pośrednik zajmujący się organizowaniem na terytorium Polski działalności artystycznej, rozrywkowej lub sportowej. Opodatkowanie w Polsce wystąpi tylko wówczas, gdy działalność ta będzie wykonywana przez osobę prawną mającą siedzibę za granicą.

Trzecią grupą przychodów nierezydentów opodatkowanych w Polsce stanowią usługi doradcze, księgowe, badanie rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwanie personelu, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Zakres przedmiotowy tego ostatniego pojęcia budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych daje się wskazówki, jak należy interpretować to pojęcie, i wyjaśnia się, że nie każde świadczenie niematerialne wchodzi w jego zakres. Świadczenie o podobnym charakterze to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń[10]. Jednakże nawet taka wskazówka sądu nie kończy sporów odnośnie do zakresu świadczeń objętych tym pojęciem.

Czwartą grupę przychodów nierezydentów opodatkowanych w Polsce stanowią usługi wywozu towarów i ludzi drogą morską lub lotniczą[11]. Przesłanką opodatkowania tego rodzaju usług jest przyjęcie do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej.

Piątą kategorię przychodów opodatkowanych w Polsce stanowią dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (spółek prawa handlowego) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskiwane przez nierezydentów[12].

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza dodatkową, szóstą kategorię przychodów, których uzyskanie w Polsce zobowiązuje do odprowadzenia podatku u źródła. Spośród nich należy wymienić przychody o charakterze gospodarczym. To przychody otrzymywane przez osoby fizyczne (nierezydentów) należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jeśli więc taka osoba uzyskuje wynagrodzenie na podstawie uchwały wspólników z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej, to wówczas podlega ono opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto w tym kręgu znajdują się przychody otrzymywane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub od spółki prawa handlowego. Podatkiem u źródła obciążone są także przychody uzyskiwane przez nierezydentów na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej[13]. Ta kategoria przychodów również wywołuje wiele wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu przychodów objętych podatkiem u źródła.

Szeroki zakres świadczeń niematerialnych objętych podatkiem u źródła sprawia, że większość potencjalnych usług niematerialnych, jakie może wykonać nierezydent na rzecz polskiego kontrahenta, została objęta obowiązkiem opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła. W praktyce tylko orzeczenia sądów administracyjnych, wydawane w indywidualnych sprawach, pozwalają wskazać na te świadczenia, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu.

dr Tomasz Kiszka

radca prawny, doradca podatkowy

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info Sierpień 2016.

Przeczytaj również:

Podatek u źródła cz. II. Zwolnienia z opodatkowania i obowiązki podatnika

Podatek u źródła cz. III. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania